第一篇税收理论与税制改革
　　公平和效率为旨归的税制改革与优化
　　税收调控与分配公平
　　我国消费税的“绿化”趋势
　　税负转嫁与房产市场的税收调控
　　环境税与污染许可证：污染治理的政策选择

第二篇税收遵从
　　行为经济学视阈的税收不遵从
　　小微企业税收遵从成本调查
　　税收遵从成本最小化与小微企业纳税服务

第三篇财政收支优化
　　对我国财政收入快速增长的探析
　　政府调节收入分配的经济效应分析
　　农村公共服务非均等化与财政减贫
　　中小企业就业贡献、税费负担及相关财税政策第四篇高等教育财政
　　高等教育收费制度改革中的公平问题
　　对高等教育成本核算的探讨
　　当前高等教育经费筹措及其财政对策——基于中印两国的比较分析

第五篇政府购买服务
　　政府购买服务的问题与风险
　　信息非对称视角下政府购买服务的风险规避

第一篇税收理论与税制改革

　　公平和效率为旨归的税制改革与优化

建立现代财政制度为导向的财税体制改革将成为进一步改革的重点，是全面深化改革的突破领域。按照财政部长楼继伟的解读，《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》提出的建立现代财政制度，主要包括政府预算制度、税收制度和事权与支出责任相适应的财政体制等三方面。资料来源：人民网。以下从遵循税收公平和效率的角度，结合我国税制改革的热点，探讨在深化财税体制改革中如何把握税制的改进与优化。

一、税收公平是税制优劣的检验标准

收入分配悬殊是当前社会公众关注的突出问题，按照世界银行、中国国家统计局以及国内研究机构发布的数据，均显示我国基尼系数已超出国际公认的04这一警戒水平，分配差距较大。税收和转移支付是各国政府用以调节收入分配、实现分配公平的最重要手段。据OECD公布的数据，2011年34个OECD成员国平均税后基尼系数为0314，而其税前基尼系数高达0457，税前税后平均水平相差0143。资料来源：搜狐网。以美国、英国和日本为例，2000年代后期其税前基尼系数分别是0486、0506和0462，而税后则分别是0378、0345和0329，税后比税前分别下降0108、0161和0133。发达国家运用税收调节收入分配的力度和效果由此可见一斑。反观我国的情况，据有关研究者测算，2011年个人所得税改革后，个税的调节功能仅使基尼系数下降00062。岳希明等2011年个人所得税改革的收入再分配效应[J]经济研究，2012，（9）：119加之目前我国税收体系整体中其他直接税税种尚不健全，如房产税仍在试点、遗产税更是付之阙如，现行税制难以发挥有效调节收入分配的功能。由此，现行税制亟须完善，以期加大税收调节力度，促进实现社会公平。

公平与效率是税收的基本原则和税制建设追求的目标。税收公平包括两个层面：普遍征税和平等征税。普遍征税强调对社会成员一视同仁，排除区别对待、差别待遇等。平等征税要求征税的比例、数额与纳税人的负担能力相称，又有所谓纵向公平和横向公平的区分。纵向公平是对不同境遇（一般以所得为标准）的人征不同的税，即高收入者多征，低收入者少征，无收入者不征。在税制设计中往往通过累进税率、差别比例税率、减征免征以及加成征收等予以体现。横向公平意味着对境遇相同的纳税人同等对待。税收公平强调税负分配合乎社会要求。与宏观税负不同，合理评估微观税负需要考虑税负转嫁及其归宿，而就流转税税负而言尤其如是。微观税负指企业或自然人纳税人的税负水平。商品流转税的纳税人（税收的法定归宿）与负税人（税收的经济归宿）往往不一致，存在税负转嫁。常见的情况是企业缴纳而由消费者个人负担，或者企业作为纳税人，税负在买卖双方之间按一定比例分摊。在上述情况下，如果以法定纳税人为依据确定税负，会高估企业税负。因此研究微观税负，必须考虑税负转嫁。相形之下，所得税和财产税一般不易转嫁。另外，税制的公平性还影响纳税人的税收遵从决策。如果纳税人对公平有积极的意识和认识，税收遵从将更加主动。反之，纳税人对公平的消极评价则不利于税收遵从。如FACowell所认为的，个体有机会直接通过自己的选择如申报或隐瞒收入、增列支出来影响或调节不公平。

二、税收效率与市场配置资源的“决定性”作用相契合

市场机制的本质特征和核心是追求效率，以尽可能少的资源投入获得最大化产出。强调市场的决定性作用，最大限度实现资源配置效率，是针对某些领域可能存在的政府干预失当或干预过度造成的低效。税收经济学中，税收效率是与税收公平并列的，其含义有二：一是要求税收的管理成本和纳税遵从成本最小化；二是超额负担最小化，尽可能保持和实现税收中性。超额负担又称无谓损失，意即征税扭曲了经济决策，使社会福利损失超过政府取得的税收收入，造成市场效率的损失。税收中性强调征税不扭曲市场机制的正常运行，不影响市场原本的资源配置状态，尽量减少给纳税人带来税款以外的超额负担。

由此看来，税收效率原则要求的中性目标与十八届三中全会的全新提法——市场在资源配置中起“决定性”作用完全契合：在资源配置领域，任何来自政府的力量只能是影响和引导，而起决定作用的则是市场。效率是税收中性的合理内核。税制改革完善、税收政策设计应着眼于促进经济发展，坚持税收中性，降低税收对市场有效运行的干扰。

税收效率要求征税产生的全部成本最小化。如前所述，税收成本来源于征收管理成本、纳税遵从成本以及社会超额负担（或称经济成本）等三方面。首先，就征管成本而言，目前发达国家征管成本约占税收收入的1%，其中美国约为058%，新加坡为095%，澳大利亚为107%，日本为113%，英国为176%。吴木銮税务利维坦[J]南风窗，2011年，（10）：46-47而发展中国家征税成本普遍较高，据估算我国目前征税成本大约是5%到8%。其中东部地区最低，中西部较高。亦有调研数据显示，我国的征税成本可能远高于此，达到两位数以上。其次是纳税遵从成本，它指的是纳税人在纳税过程中发生的除税款以外的货币成本、时间成本以及心理成本等。遵从成本具有规模大、隐蔽性及难量性等特点。近年来发达国家的遵从成本研究表明，遵从成本比直接的征管成本高4-5倍，谷成发展中国家税制改革的约束条件与优化路径[J]财经问题研究，2012，（5）：62不可小视。第三，税收经济成本衡量政府征税降低市场运行效率的程度。研究者多运用CGE（Computable General Equilibrium可计算一般均衡，简称CGE）模型测量某一税种产生的超额负担。有关数据表明我国税收超额负担总体居于较高水平：政府征收1单位税收将产生04单位的超额负担。欧阳华生等我国税制税收超额负担定量研究:基于CGE模型框架的分析[J]财贸经济，2010，（1）:67所得税税收超额负担大于流转税。税率水平高低与超额负担的大小正相关，即税额或税率越高，超额负担越大。

税收效率的实现需避免税收对市场的干扰，其前提条件是消费者对产品或服务的判断是适当的，然而这在存在劣值品的情况下并不能得到满足。劣值品与优值品相对应，是消费者实际受益程度低于消费者个人主观判断的产品，甚至有些是有害无益的产品，如烟酒等嗜好品。由于消费者主观评价高于合理评价，市场均衡状态下会出现过度消费。对劣值品征收矫正税是中性税收的补充，其具体设计多体现于各国的消费税税目中。

三、遵循税收公平与效率，把握税制改革与优化

一般地，间接税比较有利于实现效率而直接税有利于实现公平。我国税制结构以间接税为主体，例如2011年我国间接税5大税种——增值税、消费税、营业税、关税和车辆购置税的收入达到54226亿元，为当年全国税收收入比重的583%；直接税包括所得税类和财产税类，从所得税类看，企业所得税、个人所得税和具有所得税性质的土地增值税三项收入为27720亿元，是当年全国税收收入的298%，财产税类（包括房产税、城镇土地使用税及车船税等）收入7096亿元，占税收总收入的76%，刘佐税制改革顶层设计三个主要问题初探[J]税务研究，2013，（6）：37-38所得、财产税类两者合起来占比为374%。随着我国经济进一步发展、人均收入水平提高以及税收征管能力提升，可望逐步提高直接税比重、构建“公平型”税制，更好地发挥税收调节收入分配的功能。间接税改革应侧重税收效率目标，尽量不干扰市场机制的正常运行，力争让市场看不见的手在资源配置中发挥决定性作用。

遵循税收公平原则，改革目前个人所得税的分项课征模式，逐步实现综合和分类相结合、以综合征收为主的模式。世界各国的实践表明，综合所得课征模式可以消除收入来源不同和多寡对税负的影响，更好地体现量能负担，是个人所得税的理想课征模式。针对目前个税收入的较大比例来源于工薪所得、累进性不足的情况，需加强对高收入所得项目如劳务报酬所得、股息、红利等的征管，以公平税负。未来个税的完善应当在费用减除中考虑不同家庭人口差异、未成年子女受教育等情况，使费用扣除愈加个性化、人性化，更加符合税收公平。对目前最高边际税率偏高（45%）、工薪所得税率级次偏多（7个级次）的状况予以适当调整。

推进财产税系建设，加快出台房产保有环节的房产税，调节存量财富，完善地方税收体系。现行税制重在房产流转环节征税，而由于市场条件易实现税负前转，即税负往往由卖方通过加价出售的方式转嫁给买方负担，出现与政府“居者有其屋”目标相悖的“且调且涨”效果。探索并适时开征遗产与赠与税，加大税收调节代际人口收入分配的力度，防止财富过分悬殊。虑及对公平和效率目标冲突的协调，我国遗产税应定位于只对少数巨富开征的、累进程度较高的税收，实行对高收入者高税负，对一般中低收入者免税。

推进增值税改革，全面实行营改增，强化增值税中性。我国业已完成和正在进行的增值税转型和“营改增”，符合全球范围内增值税标准化改革实践的趋势。普遍征收、消费型、扣税法以及三档税率被认为是增值税标准化的取向。随着工商业和服务业税制完全统一，增值税覆盖到服务行业，从目前的范围将逐步扩大到生活服务业、建筑业、房地产业以及金融业等领域。这将消除重复征税、更大限度发挥增值税的中性优点，革除服务业征收营业税扭曲企业生产、投资决策的弊端，能够有力支持企业公平竞争和健康发展。目前增值税17%的基本税率高于一般发展中国家的水平，同时小规模纳税人的征收率也应予以调低。可以预期，随着增值税“扩围”改革的深入，增值税的中性属性日渐凸显并得以回归，更加契合税收效率原则之蕴涵。

我国消费税改革的重点是调整征收范围、税率结构和征收环节。其一是对高污染、高耗能产品通过征税予以矫正，以消费税的选择性体现政府治理污染、倡导绿色环保的意旨，弥补市场失灵，改变污染负外部性造成的市场无效率结果。并对一次性制品和包装物增设征税项目，体现资源节约。其二是对部分高档消费品、奢侈品增设税目，发挥税收收入调节作用。然需要关注的是，消费税是间接税，往往存在税负转嫁，致使法定税收归宿与实际税收归宿不一致，因此其收入调节效果受制于税负的最终分布。如果对奢侈品征收消费税，其最终归宿可能偏向生产商。如果忽视税负转嫁和市场运行规律，可能高估消费税调节收入分配效果，进入税收负担粘蝇纸理论的误区，损伤政策公信力。因而，新一轮消费税范围调整中，必须关注税负转嫁与归宿对预期收入调节效果的折扣，力避出现政策设计初衷与实施效果相悖反的结果。第三，加大调节力度，适当提高具劣值品特征的消费品（如卷烟、鞭炮等）和奢侈品的税率（或税额标准）。最后，逐步试行对部分应税消费品从生产环节征收改为零售环节征收，变价内税为价外税。

我国税制改革的重点之一是建立绿色税收体系。按照经济合作与发展组织（OECD）界定的广义环境税定义，除噪音税、水污染税、碳税、硫税以及固体废物税之外，燃油税、消费税和资源税等也属环境税的范围。环境保护税是理论意义上少有的深合税收效率原则、不会导致经济行为扭曲的税种，应当尽快开征。作为矫正性税收，它对出现市场失灵的污染等负外部性现象强制性地要求排污企业承担成本，将外部成本内部化，使市场均衡下企业的过度生产向社会最优水平逼近，最终实现有效率的结果。我国目前即将立法的环境税属于窄口径的独立税种，是将向排污企业征收的排污费改成排污税。纵观全球范围各国税制改革的实践，重视税收对生态环境的保护作用，开征绿色税收是大势所趋。环境税要协调经济发展和环境保护双重目标，税制构建的关键是税基的选择、税率的确定以及各税种间的协调等。

参考文献：

[1]岳希明等2011年个人所得税改革的收入再分配效应[J]经济研究，2012，（9）

[2]靳东升转轨过程中我国税收体系的基本演进及当前增值税改革的现实意义[J]地方财政研究，2013，（2）

[3]刘佐税制改革顶层设计三个主要问题初探[J]税务研究，2013，（6）

[4]孙玉霞个人房产转让所得的纳税人并非负税人[J]现代经济探讨，2013，（7）

[5]伯纳德·萨拉尼税收经济学[M]北京：中国人民大学出版社，2005

[6]贾康我国税制改革前瞻[J]中国财政，2011，（6）

[7]FACowell1992Tax evasion and Inequity[J]Journal of Economic Psychology521-543

　　税收调控与分配公平

随市场化改革的不断推进，市场机制的作用在广度和深度上都将得以强化，虽然市场是一种富有效率的运行机制，但不可避免有其固有缺陷（即“市场失灵”），其中之一就是它不能在增进效率的同时兼顾社会公平。愈加突出的收入分配差距问题成为政府必须直面的难题。如果不能及时、合理应对和缓解，可能滋生贫困、社会冲突等严重的社会和政治问题，因此亟须政府调节收入分配。

一、强化税收调控的必要性

自20世纪80年代国家推行“梯度推进”发展战略以来，在取得显著成就的同时，地区经济差距也逐步拉大。东部沿海地区携政策倾斜、地理位置和自然条件诸方面之利，获得了迅猛发展。相形之下，中西部地区发展滞缓。由于资本的逐利本性，外来投资对的区域分布差异很大：大量的外资分布在东南沿海，中西部尤其是广大的西部吸引外资的数量微乎其微，并且多为附加值不高、技术含量小的资源密集型和劳动密集型产业。外来投资在创造一定就业机会的同时，影响和冲击部分弱势产业，挤占市场，企业被兼并或破产，加上人员素质、技术水平等原因将造成为数不少的结构性失业，无疑进一步扩大了劳动者收入差距。区域经济发展不平衡，收入分配悬殊。税收是一把双刃剑，如果不能实现公平，它必然产生完全相反的作用，因此税收调控应当在引导资金流向，促进落后地区发展方面有所作为。

农业问题是中国这个农业大国最基本、最不容忽视的问题。我国农业生产缺乏规模、机械化程度低、抗御风险能力差，加上长期存在的工农产品“剪刀差”和各项税外负担，农业经营的比较优势低下，更谈不上有什么积累。近年来农村抛荒耕地面积呈上升趋势，农民人均收入增幅逐年走低。其中固然存在结构调整的影响因素，农民负担加重是其中的主要因素。若旨在减轻农民负担的农村税费改革趑趄不前，农业和农民的利益得不到保护，城乡居民收入差距将继续呈扩大之势。

当前收入分配差距过大不仅成为内需不足的原因之一，而且成为社会稳定与经济发展的潜在隐患，需要政府介入或干预。只有实现“效率经由市场，公平通过政府”，“看不见的手”与“看得见的手”相互协调、相互配合，才能实现公平分配和国民经济的稳定和发展。税收作为政府调节收入分配的主要工具，在收入分配方面能够发挥其他政策不可替代的作用。如通过税制设计上的具体安排，征收累进所得税、高额消费税，把社会财富从高收入者手中转移到低收入者那里，增进社会福利；通过制定合理的税收政策，调节不同性质、不同来源的收入，调节企业级差收入和区域经济差距，使分配差距保持在社会可承受的范围之内，促进共同富裕。

二、税收调控的制约因素

（一）现有税制结构实现税收调节先天不足

从国际经验看，个人所得税、财产税（主要是遗产税与赠予税）和社会保障税在改善收入分配不公中发挥着举足轻重的作用。一般发达国家的税制结构中直接税具有绝对优势地位，而多数发展中国家以间接税为主体税种。税制结构在很大程度上取决于一国的生产力发展水平和相应的社会经济条件。在美国大约80%的联邦收入来自两大税源：个人所得税和社会保险税。以直接税为主体税种的联邦税制本身是一种累进税率制度，即税额与所得的比率随着所得的提高而提高。再加上财产税、遗产税和赠予税对财富的积聚和转让的调节，基本保证了税收公平的实现。与此形成鲜明对照的是，与大多数发展中国家一样，我国的税制构成是以间接税为主体的，流转税比重高达70％，而能够发挥公平分配功能的直接税所占比重十分有限。以间接税为主体的税制结构与生俱来就具有累退性质。

（二）税制设计本身的缺陷

我国个人所得税在课征模式、扣除方法和征收管理上存在的缺陷是：1分项征收模式只对纳税人的不同所得项目分别计征税款，而不对其全部所得进行汇总，不能体现按支付能力负担的原则；2定额扣除虽然简便易行，但没有考虑不同纳税人家庭状况、供养负担的差别，不同纳税人税收负担不平衡，难以实现税收公平；3对劳动所得与非劳动所得未加区别，使得利息、股息、红利以及偶然所得与劳动所得以相同的税率计征，结果主要依靠劳动收入维持生计的工薪阶层税负相对偏重，而高收入者的收入得不到有力调节。

（三）税收征管能力弱

征管手段、征管技术和人员素质是制约税收调节功能的内部因素。如国际税收专家萨里教授所言，税收管理就是发展中国家的税收政策。他十分强调税收管理对发展中国家的重要性。管理手段落后、缺乏训练有素的税务管理人员直接影响税收征管的效率。与其他税种相比较，因为课税对象的分散性、隐蔽性等特点，个人所得税被称为“征税第一难”，因此对征收管理能力的要求更高，而我国的税收征管能力还不能完全满足需要。

（四）非货币化收入大量存在

市场经济越发达，个人收入的货币化程度越高。现阶段在我国，各种实物分配以及附加福利的存在，使大量收入通过非货币形式实现，收入处于隐蔽或“地下”状态，收入申报的真实性、准确性无从查实，造成征纳双方信息不对称，即使实行分项征收、代扣代缴也不能有效避免偷税、逃税。目前职工综合收入中，福利性、实物性收入所占比重依然不低，在工资以外还有各种补贴、单位提供的交通工具、免费或折扣商品、教育开支等。与工资收入相比，这部分收入拉开收入差距的作用更大，税收却不能予以有效调控。

（五）信用评估体系和激励处罚机制的缺失

由于缺乏一套完备的反映、评估个人信用的制度体系，一方面个人偷税、逃税的风险极低而收益颇为可观，风险与收益不对等，助长了违法者的侥幸心理，一旦东窗事发，也不会受到严厉的处罚；另一方面依法纳税的诚实公民却得不到有关良好信用的记录，也没有相应的激励机制。

综上所述，发挥税收调控在改善投入分配中的作用，有赖于社会经济条件的成熟和税制改革的推进，需要一个过程，不能一蹴而就。

三、结论与政策建议

（一）优化税制结构

现阶段以流转税为主体的税制结构有其优点，能够实现资源配置功能、易于征管和筹集财政收入。但随着经济发展和生产力水平的提高，逐步加大所得税在税收总体中的比重，相应降低流转税的比重，不仅是市场经济发展的趋势，也是发挥税收调控功能的客观需要。所得税尤其是个人所得税的“自动稳定”功能有助于实现对收入分配的调控。只有所得税和流转税的相互协调配合，才能充分发挥税收调控经济的功能。

（二）完善税收制度

改进个人所得税，采用分类与综合相结合的模式，年内按规定分项目计征，年终对各项所得汇总后按累进税率征收，实现量能负担；考虑不同纳税人的家庭状况和供养负担，在费用扣除时有所体现。对非劳动所得尤其是偶然所得要提高税率。尽快开征社会保障税，从法律上、制度上规范和保障资金来源，保证低收入阶层和贫困人口的最低生活需要。社会保障税对于缩小分配差距，保持社会稳定具有积极意义。由税务部门统一征收，中央设统一税率，各省根据自己的实际情况采用地方附加。开征遗产税与赠予税，从财富积累环节改善分配不公。

（三）增强征管能力

运用现代化的征管手段，在金融、财政、海关、企业和税务部门之间建立计算机联网，掌握纳税人的收入信息，对税源予以监控，交叉稽核。严格实行存款实名制，凭居民身份证取得个人存款账户。存款账户与纳税人税务编码相一致。对税务人员进行业务培训和职业道德教育，建立严格的内部管理制度。

（四）构建激励约束机制

建立纳税人信用评估制度，对诚实纳税人以精神奖励或物质激励，例如对诚实纳税人在未来遭受疾病或困难时提供较好的社会保障。另一方面，严厉惩罚偷、逃税者，所谓治乱必用重典，加大偷、逃税者的机会成本和心理负担，以儆效尤。研究表明越是加大税务稽查和检查力度，偷税、逃税者被发现的概率越大，税款流失得就越少。在稽查率和税款征收之间存在高度正相关关系。税务稽查和检查威慑力强，对纳税人是行之有效的约束。

（五）利用税收优惠促进中西部地区经济发展

运用加速折旧、投资抵免等优惠政策鼓励中西部科技企业发展，准许加速折旧回收投资，实行投资抵免，对资本投资可按其投入额依照规定比例计算的金额抵扣当期应当缴纳的所得税税额；对教育投资、基础设施建设提供减免税优惠，促进发展西部教育事业和基础设施，从根本上改变其落后面貌。

（六）借鉴负所得税思想，增加对社会最弱势人群的补助

弗里德曼等人提出的负所得税理论，设想利用税收机制实现对收入的再分配。从本质上说，“负所得税”并不是真正的税收，而是一种以税收形式对低收入者的福利补助。它的设计主要是克服了以往福利支出的效率损失，避免了转移支付产生的对劳动供给的反向激励。负所得税对低收入者在抚养儿童、教育、医疗保险、失业保险方面予以补助。在我国现有社会保障的基础上，应借鉴其避免养懒人的思想和具体做法，关注社会最弱势人群，为失业人员、丧失劳动能力者提供基本的生活补助。

最后需要指出的是，尽管税收调控是缓解收入分配不公的有力工具，但它毕竟是在国民收入初次分配的基础上进行的事后矫正，因此，解决收入分配问题不能单纯依赖税收。“解铃还须系铃人”，解决收入分配问题根本上还要与规范国民收入分配体系相结合。

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